Αρχική Ειδικά Θέματα Διασυνοριακή συγχώνευση

Διασυνοριακή συγχώνευση

Α. Διαδικασία
Οι διατάξεις του Νόμου 3777/2009 αποτελούν εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με τις διατάξεις της Οδηγίας 2005/56/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σχετικά με τις διασυνοριακές συγχωνεύσεις κεφαλαιουχικών εταιρειών (όπως Α.Ε. , Ε.Π.Ε. κ.λπ.) μεταξύ διαφορετικών κρατών-μελών. 

Σύμφωνα με το άρθρο 2 παρ.2 Ν.3777/2009, ως συγχώνευση, μεταξύ άλλων, νοείται και  η περίπτωση όπου μία ημεδαπή εταιρεία, η οποία λύεται χωρίς να ακολουθήσει εκκαθάριση, μεταβιβάζει το σύνολο της περιουσίας της (ενεργητικό και παθητικό) σε εταιρεία ενός άλλου κράτους – μέλους , η οποία κατέχει το σύνολο των τίτλων ή μεριδίων του εταιρικού της κεφαλαίου. Πρόκειται για περίπτωση που ευνοεί ιδιαίτερα την ταχεία απορρόφηση θυγατρικής εταιρείας από τη μητρική της.  

Σημειώνεται ότι για καθεμιά από τις συγχωνευόμενες εταιρείες, εφαρμόζονται οι αντίστοιχες νομοθετικές διατάξεις εναρμόνισης που ισχύουν στο κράτος – μέλος εκάστης.
Η διαδικασία της διασυνοριακής συγχώνευσης σύμφωνα με την εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας έχει ως ακολούθως:

1. Κοινό Σχέδιο διασυνοριακής συγχώνευσης 
Το όργανα διεύθυνσης ή διοίκησης καθεμιάς από τις εταιρείες που συγχωνεύονται (δηλαδή εις διπλούν) καταρτίζουν ένα «Κοινό σχέδιο διασυνοριακής συγχώνευσης». 
Το κοινό αυτό σχέδιο που συντάσσεται από τα όργανα διοίκησης της ημεδαπής συγχωνευόμενης εταιρείας πρέπει να περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής στοιχεία:

α) τον εταιρικό τύπο, την επωνυμία και την καταστατική έδρα των συγχωνευόμενων εταιρειών, καθώς και τα αντίστοιχα στοιχεία για την εταιρεία που προκύπτει από τη συγχώνευση,

β) τις πιθανές επιπτώσεις (λόγω της συγχώνευσης) στην απασχόληση των εργαζομένων στις εταιρείες που συγχωνεύονται,

γ) την ημερομηνία από την οποία οι πράξεις των συγχωνευόμενων εταιρειών θεωρούνται, από λογιστική άποψη, ότι γίνονται για λογαριασμό της εταιρείας που προκύπτει από τη συγχώνευση,

δ) τα δικαιώματα που εξασφαλίζονται από την εταιρεία που προκύπτει από τη συγχώνευση στους εταίρους που έχουν ειδικά δικαιώματα ή στους δικαιούχους εκ τίτλων διαφορετικών από τις μετοχές ή τα μέτρα που προτείνονται για αυτούς,

ε) τυχόν ειδικά πλεονεκτήματα που παρέχονται στους εμπειρογνώμονες που εξετάζουν το σχέδιο διασυνοριακής συγχώνευσης ή στα μέλη των διοικητικών, διευθυντικών, εποπτικών ή ελεγκτικών οργάνων των εταιρειών που συγχωνεύονται,

στ) το καταστατικό της εταιρείας που προκύπτει από τη διασυνοριακή συγχώνευση,

ζ) εφόσον απαιτείται, πληροφορίες για τις διαδικασίες, σύμφωνα με τις οποίες καθορίζονται οι κανόνες που διέπουν το ρόλο των εργαζομένων στον καθορισμό των δικαιωμάτων συμμετοχής τους στην εταιρεία που προκύπτει από τη συγχώνευση,

η) πληροφορίες σχετικά με την αποτίμηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού που μεταβιβάζονται στην εταιρεία που προκύπτει από τη διασυνοριακή συγχώνευση,

θ) τις ημερομηνίες των οικονομικών καταστάσεων των εταιρειών που συγχωνεύονται οι οποίες χρησιμοποιήθηκαν για τον καθορισμό των όρων της διασυνοριακής συγχώνευσης.

2. Δημοσιότητα 
Η ημεδαπή εταιρεία υποβάλλει αίτηση στο Τμήμα Γενικού Εμπορικού Μητρώου (Γ.Ε.ΜΗ.) προκειμένου να δημοσιευτεί το Κοινό Σχέδιο διασυνοριακής συγχώνευσης σε ειδικό υποκατάλογο του διαδικτυακού τόπου του Γ.Ε.ΜΗ., εφόσον προηγουμένως εγκριθεί από τη Διεύθυνση Ανωνύμων Εταιρειών και Πίστεως της Γεν. Γραμματείας Εμπορίου του Υπ. Ανάπτυξης, Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας.

Σημειώνεται ότι το κοινό αυτό σχέδιο θα πρέπει να διατηρείται δημοσιευμένο για τουλάχιστον ένα (1) μήνα πριν από την ημέρα που έχει ορισθεί για τη Γενική Συνέλευση (Γ.Σ.) και μέχρι τουλάχιστον την περάτωση της συνέλευσης αυτής. 

3. Έκθεση του Δ.Σ. προς τους μετόχους
Το Δ.Σ. της ημεδαπής συγχωνευόμενης εταιρείας συντάσσει έκθεση που υποβάλλεται στη Γ.Σ. των εταίρων της, η οποία εξηγεί και αιτιολογεί τις νομικές και οικονομικές πτυχές, καθώς και τις συνέπειες της διασυνοριακής συγχώνευσης για τα μέλη, τους πιστωτές και τους εργαζομένους. 

Η έκθεση τίθεται στη διάθεση εταίρων και των εργαζομένων τουλάχιστον ένα (1) μήνα πριν από την ημερομηνία της Γ.Σ. και καταχωρείται στο Γ.Ε.ΜΗ. ενώ σε αυτή προσαρτάται και η γνώμη των εργαζομένων της εταιρείας (π.δ. 240/2006), εφόσον περιέλθει εγκαίρως στο Δ.Σ.

4. Προστασία πιστωτών

Για την προστασία των δικαιωμάτων των πιστωτών ημεδαπής συγχωνευόμενης ανώνυμης εταιρείας, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του άρθρου 70 του κ.ν. 2190/1920, σύμφωνα με το οποίο μέσα σε είκοσι (20) ημέρες από τη δημοσίευση του Κοινού Σχεδίου διασυνοριακής συγχώνευσης, οι πιστωτές των συγχωνευόμενων εταιρειών, των οποίων οι απαιτήσεις είχαν γεννηθεί πριν από την υποβολή του κοινού σχεδίου στις διατυπώσεις δημοσιότητας και δεν είχαν καταστεί ληξιπρόθεσμες κατά το χρόνο της δημοσίευσης αυτής, έχουν το δικαίωμα να ζητήσουν, οι δε εταιρείες έχουν την υποχρέωση να τους παράσχουν, επαρκείς εγγυήσεις αν η οικονομική κατάσταση των συγχωνευομένων εταιρειών καθιστά απαραίτητη την προστασία αυτή και εφόσον οι πιστωτές αυτοί δεν έχουν ήδη λάβει τέτοιες εγγυήσεις.

5. Ολοκλήρωση διασυνοριακής συγχώνευσης

Στην περίπτωση που η προκύπτουσα από τη διασυνοριακή συγχώνευση εταιρεία είναι αλλοδαπή, η ολοκλήρωση της διαδικασίας  της συγχώνευσης γίνεται από την αρχή του άλλου κράτους-μέλους, η οποία καθίσταται αρμόδια για την τελική έγκριση της διασυνοριακής συγχώνευσης.

Η ημεδαπή αρμόδια αρχή εκδίδει ένα προγενέστερο της συγχώνευσης πιστοποιητικό, με το οποίο βεβαιώνει την ορθή διεξαγωγή των αναγκαίων για τη συγχώνευση διατυπώσεων και ενεργειών. Στη συνέχεια, η ημεδαπή εταιρεία υποβάλλει το πιστοποιητικό αυτό, εντός έξι (6) μηνών από την ημερομηνία έκδοσής του, στην αρμόδια αρχή του άλλου κράτους – μέλους μαζί με το Κοινό σχέδιο διασυνοριακής συγχώνευσης.Η διαγραφή της ημεδαπής απορροφούμενης εταιρείας από το Γ.Ε.ΜΗ. γίνεται από τη Διεύθυνση Ανωνύμων Εταιρειών και Πίστεως της Γεν. Γραμματείας Εμπορίου του Υπ. Ανάπτυξης, αμέσως μετά την κοινοποίηση της καταχώρισης της εγκριτικής απόφασης της διασυνοριακής συγχώνευσης.

Β. Αποτελέσματα 

Από την ημερομηνία καταχώρισης της εγκριτικής απόφασης, η διασυνοριακή συγχώνευση παράγει τα εξής αποτελέσματα για τις δύο συγχωνευόμενες εταιρείες:

1. Το σύνολο του ενεργητικού και παθητικού της απορροφούμενης εταιρείας μεταβιβάζεται στην απορροφούσα εταιρεία

2. Η απορροφούμενη εταιρεία παύει να υφίσταται.

3. Τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των συγχωνευόμενων εταιρειών που απορρέουν από συμβάσεις εργασίας ή από σχέσεις εργασίας, τα οποία υφίστανται κατά την ημερομηνία έναρξης ισχύος της διασυνοριακής συγχώνευσης, μεταφέρονται στην εταιρεία που προκύπτει από τη διασυνοριακή συγχώνευση.

4. Δεν ανταλλάσσονται μετοχές της απορροφούσας εταιρείας έναντι μετοχών της απορροφούμενης εταιρείας τις οποίες κατέχει:

α) είτε η ίδια η απορροφούσα εταιρεία ή πρόσωπο που ενεργεί εξ ιδίου ονόματος αλλά για λογαριασμό της εταιρείας

β) είτε η απορροφούμενη εταιρεία ή πρόσωπο που ενεργεί εξ ιδίου ονόματος αλλά για λογαριασμό της εταιρείας.

Γ. Φορολογική Μεταχείριση
Οι διατάξεις του Νόμου 2578/1998 αποτελούν εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με τις διατάξεις της αποκαλούμενης φορολογικής Οδηγίας 90/434/ΕOΚ του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σχετικά με το εφαρμοζόμενο φορολογικό καθεστώς στις συγχωνεύσεις μεταξύ εταιρειών δύο ή περισσότερων κρατών – μελών.

Κατά τη διασυνοριακή συγχώνευση εταιρειών με βάση τις διατάξεις του Ν. 3777/2009, καθίστανται εφαρμοστέες οι διατάξεις των άρθρων 1 έως 8 του Ν. 2578/1998, μόνο στην περίπτωση κατά την οποία με τη συγχώνευση δημιουργείται για την απορροφώσα εταιρεία μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Η μη διατήρηση, λοιπόν, μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα για την απορροφώσα εταιρεία, η οποία δεν απαγορεύεται από το νόμο, έχει ως συνέπεια τη μη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1 έως 8 του Ν. 2578/1998 και ως εκ τούτου και τη μη απόλαυση των θεσπισμένων με αυτές φορολογικών απαλλαγών και πλεονεκτημάτων. 

Ως εκ των ανωτέρω, η διασυνοριακή συγχώνευση θα φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις και τα άρθρα 42, 43 και 54 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013 – εφεξής «Κ.Φ.Ε.»).

Σύμφωνα με το άρθρο 54 Κ.Φ.Ε., ως «συγχώνευση» νοείται κάθε πράξη με την οποία μία εταιρεία (εφεξής: η «εισφέρουσα εταιρεία»), κατά τη διάλυσή της, χωρίς να τεθεί υπό καθεστώς εκκαθάρισης, μεταβιβάζει όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού της σε άλλη υφιστάμενη εταιρεία (εφεξής: η «λήπτρια εταιρεία») με αντάλλαγμα την έκδοση ή μεταβίβαση στους μετόχους της εισφέρουσας εταιρείας τίτλων (δηλαδή μετοχές ή εταιρικά μερίδια) του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας. 

Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι στην περίπτωση της συγχώνευσης, μπορεί να λάβει χώρα και πρόσθετη χρηματική καταβολή από τη λήπτρια εταιρεία, με την προϋπόθεση ότι η χρηματική καταβολή δεν υπερβαίνει το δέκα τοις εκατό (10%) της ονομαστικής αξίας, ή αν δεν υπάρχει ονομαστική αξία, το δέκα τοις εκατό (10%) της λογιστικής αξίας των τίτλων.

Σύμφωνα με το άρθρο 42 παρ.7 Κ.Φ.Ε. για την υπεραξία που προκύπτει από συγχώνευση κατ' εφαρμογή του άρθρου 54, ισχύουν οι ειδικές διατάξεις για την υπεραξία από τη μεταβίβαση τίτλων.

Συγκεκριμένα, κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης τίτλων θεωρείται εισόδημα από μεταβίβαση κεφαλαίου και υπόκειται σε φόρο εισοδήματος με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%), χωρίς να απαιτείται η υποβολή δήλωσης κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η συγχώνευση, καθώς το αντίστοιχο εισόδημα θα συμπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση του φορολογικού έτους στο οποίο έλαβε χώρα η συγχώνευση (ΠΟΛ.1032/2015).

Κατά αναλογική εφαρμογή του ως άνω άρθρου προκύπτουν τα εξής:

α) ως «υπεραξία» νοείται η διαφορά μεταξύ της  αγοραίας αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και της φορολογητέας αξίας τους.

β) η «αγοραία αξία» των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού προσδιορίζεται με βάση την αξία τους κατά το χρόνο της συγχώνευσης.

γ) η «φορολογητέα αξία» τους  προσδιορίζεται επίσης με βάση την αξία τους κατά το χρόνο της συγχώνευσης.

δ) σε περίπτωση που ο προσδιορισμός της υπεραξίας καταλήγει σε αρνητικό ποσό, η εν λόγω ζημία μεταφέρεται για τα επόμενα πέντε (5) έτη και συμψηφίζεται μόνο με μελλοντικά κέρδη υπεραξίας.

ε) απαλλάσσεται από το φόρο το εισόδημα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι σε κράτη με τα οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) και το οποίο προκύπτει από υπεραξία που προκύπτει κατά τη συγχώνευση, υπό την προϋπόθεση ότι υποβάλλουν στη Φορολογική Διοίκηση δικαιολογητικά που αποδεικνύουν τη φορολογική τους κατοικία.

Αν η εισφέρουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος και η λήπτρια εταιρεία είναι κάτοικος άλλου κράτους - μέλους της Ε.Ε., στο βαθμό που η συγχώνευση επιφέρει τη μεταβίβαση κλάδου δραστηριότητας που συνιστά μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος - μέλος της Ε.Ε., η εισφέρουσα εταιρεία δεν απαλλάσσεται από το φόρο υπεραξίας, αλλά δικαιούται πίστωσης έναντι του ποσού του φόρου που προκύπτει ως αποτέλεσμα της συγχώνευσης, σε σχέση με κάθε φόρο που θα επιβαλλόταν στο εν λόγω κράτος - μέλος της Ε.Ε. στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση ως αποτέλεσμα της συγχώνευσης.

- Για τη λήπτρια εταιρεία, μετά τη συγχώνευση, ισχύουν τα κάτωθι: 
α) διενεργεί αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε λάβει χώρα η συγχώνευση.

β) μπορεί να μεταφέρει τα αποθεματικά και τις προβλέψεις που σχηματίστηκαν από την εισφέρουσα εταιρεία, με τις φορολογικές απαλλαγές και τους όρους που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν η μεταβίβαση δεν είχε λάβει χώρα. 

γ) αναλαμβάνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της εισφέρουσας εταιρείας ως προς τα εν λόγω αποθεματικά και προβλέψεις.

δ) η λήπτρια εταιρεία μπορεί να μεταφέρει τις ζημίες της εισφέρουσας εταιρείας, υπό τους ίδιους όρους που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν η συγχώνευση δεν είχε λάβει χώρα.

ε) αν η λήπτρια εταιρεία συμμετέχει στο κεφάλαιο της εισφέρουσας εταιρείας απαλλάσσεται από το φόρο για κάθε υπεραξία που προκύπτει λόγω της ακύρωσης αυτής της συμμετοχής.

- Για το μέτοχο της εισφέρουσας εταιρείας, ο οποίος με τη συγχώνευση ανταλλάσσει τίτλους της εισφέρουσας εταιρείας με τίτλους της λήπτριας εταιρείας, υπό την προϋπόθεση ότι είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ισχύουν τα εξής:

α) δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που αποκτά λόγω της συγχώνευσης, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί, κατ' αναλογία, σε τυχόν χρηματική καταβολή που έλαβε από τη λήπτρια εταιρεία.

β) δεν αποδίδει στους τίτλους που λαμβάνει ως αντάλλαγμα, μεγαλύτερη φορολογητέα αξία από την αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενοι τίτλοι αμέσως πριν την συγχώνευση ή διάσπαση.

Σημειώνεται ότι σύμφωνα με το άρθρο 56  Κ.Φ.Ε. τα ευεργετήματα που προβλέπονται στα προαναφερθέντα άρθρα αίρονται ολικά ή μερικά, όταν κάποια από τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα αυτά έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή. 

Το γεγονός ότι η πράξη δεν πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιρειών που ενέχονται στη σχετική πράξη, μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή.

Ημερομηνία δημοσίευσης: 25/8/2015