Αρχική Ειδικά Θέματα Η γενική διάταξη κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό δίκαιο - άρθρο 38 Ν. 4144/2013

Η γενική διάταξη κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό δίκαιο - άρθρο 38 Ν. 4144/2013

Με το άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ) εισάγεται για πρώτη φορά στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο γενική διάταξη κατά της κατάχρησης των δυνατοτήτων και ευχερειών διαμόρφωσης των εννόμων σχέσεων που παρέχει η νομοθεσία στο βαθμό που αποσκοπεί σε φοροαποφυγή και καταλήγει, λόγω της μη φορολόγησης, στη μη καταβολή, εν όλω ή εν μέρει, φόρου. Συγκεκριμένα, προβλέπεται ότι κατά τον προσδιορισμό του φόρου οι φορολογικές αρχές έχουν δικαίωμα να μη λαμβάνουν υπόψη κάθε διαμόρφωση εννόμων σχέσεων που γίνεται τεχνητά (τεχνητή μεθόδευση) με σκοπό την αποφυγή της φορολόγησης και η οποία καταλήγει εξ αυτού του λόγου στην απόκτηση φορολογικής ωφέλειας.

Διευκρινίζεται ότι δεν πρόκειται για ευχέρεια των φορολογικών αρχών, όπως θα μπορούσε εσφαλμένα να θεωρήσει κανείς, παρασυρόμενος από τη διατύπωση της σχετικής διάταξης, αλλά για δέσμια αρμοδιότητά της. Αυτό προκύπτει και από τη συνέχεια της διάταξης, όπου προβλέπεται ότι σε μια τέτοια περίπτωση, κατά την οποία οι φορολογικές αρχές διαπιστώσουν μια τεχνητή μεθόδευση κατά τα ανωτέρω, έχουν την υποχρέωση να αποβλέψουν, για φορολογικούς σκοπούς, στην ιδιαίτερη ουσία τους από καθαρά οικονομικό πρίσμα.

Τα κρίσιμα στοιχεία του πραγματικού της διάταξης, τα οποία πρέπει υποχρεωτικά να συντρέχουν, προκειμένου οι φορολογικές αρχές να έχουν δικαίωμα να αγνοήσουν μια διαμόρφωση εννόμων σχέσεων για φορολογικούς λόγους, και τα οποία πρέπει να στοιχειοθετήσουν (βάρος απόδειξης) οι φορολογικές αρχές, είναι τα εξής:

α) Μεθόδευση ή σειρά μεθοδεύσεων.
β) Η μεθόδευση αυτή (ή σειρά μεθοδεύσεων) θα πρέπει να είναι τεχνητή.
γ) Η τεχνητή μεθόδευση θα πρέπει να αποσκοπεί σε φοροαποφυγή.
δ) Η τεχνητή μεθόδευση θα πρέπει να οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα.

α) Με την επιλογή της χρήσης του όρου «διευθέτηση» (μεθόδευση) ο νομοθέτης επιδιώκει να περιλάβει κάθε ανθρώπινη ενέργεια στο κανονιστικό πεδίο της διάταξης, κυρίως βέβαια, αλλά όχι μόνο, μονομερής δικαιοπραξίες και συμβάσεις, ώστε να είναι σαφές πως πρόκειται για διάταξη γενικής εφαρμογής και να μπορεί έτσι να καταλάβει κάθε περίπτωση που ενδεχομένως εκφεύγει της αντίληψης του νομοθέτη στην παρούσα χρονική στιγμή. Διευκρινίζεται δε ότι δεν καταλαμβάνονται μόνο οι αυτοτελείς ενέργειες, αλλά και οι σύνθετες και συνδυαζόμενες.

β) Προϋπόθεση, για να μη ληφθεί υπόψη από τις φορολογικές αρχές μια μεθόδευση με την ως άνω έννοια, είναι να είναι προσποιητή («τεχνητή») και με αυτό η διάταξη εννοεί το αυτονόητο, ότι δηλαδή η μεθόδευση δεν έχει εμπορική ή έστω οικονομική ουσία, με άλλα λόγια ότι είναι μια ενέργεια μη αναμενόμενη από έναν επιχειρηματία ή επαγγελματία. Αυτό αναφέρεται ρητά από τη διάταξη ως ένα από τα κριτήρια που λαμβάνουν υπόψη τους οι φορολογικές αρχές, προκειμένου να κρίνουν το προσποιητό (τεχνητό) ή μη μιας μεθόδευσης, αλλά στην πραγματικότητα συγκεφαλαιώνει και τα λοιπά αναφερόμενα κριτήρια. Αναλυτικά, οι φορολογικές αρχές λαμβάνουν υπόψη τους αν (το καθένα διαζευκτικά ή περισσότερα μαζί):

αα) Ο νομικός χαρακτηρισμός των μεμονωμένων σταδίων, από τα οποία αποτελείται μια μεθόδευση, είναι ασυμβίβαστος με τη νομική υπόσταση της μεθόδευσης στο σύνολό της.

ββ) Η μεθόδευση ή σειρά μεθοδεύσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο που δε συνάδει με μια συνήθη (λογική, φυσιολογική) επιχειρηματική συμπεριφορά.

γγ) Η μεθόδευση ή σειρά μεθοδεύσεων περιλαμβάνει στοιχεία που έχουν ως αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή την αλληλοακύρωσή τους.

δδ) Η σύναψη συναλλαγών είναι κυκλικού χαρακτήρα.

εε) Η μεθόδευση ή σειρά μεθοδεύσεων οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα, αλλά αυτό δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος, ή στις ταμειακές ροές του.

στστ) Το αναμενόμενο περιθώριο κέρδους πριν από το φόρο είναι σημαντικό σε σύγκριση με το ύψος του αναμενόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος.

Από την απαίτηση του νόμου να είναι «τεχνητή» η μεθόδευση, προκειμένου οι φορολογικές αρχές να έχουν όντως δικαίωμα να μην τη λάβουν υπόψη τους, συνάγεται ότι, αν μία μεθόδευση καταλήγει σε φορολογικό πλεονέκτημα, χωρίς όμως να είναι προσποιητή κατά την ανωτέρω έννοια, τότε οι φορολογικές αρχές δεν έχουν δικαίωμα να μην τη λάβουν υπόψη τους και υποχρεούνται να τη σεβαστούν.

γ) Περαιτέρω, η διάταξη διευκρινίζει ότι το αν μια μεθόδευση αποσκοπεί σε φοροαποφυγή δεν κρίνεται υποκειμενικά, με βάση την τυχόν πρόθεση του φορολογούμενου/των φορολογουμένων, αλλά αντικειμενικά, με βάση το αν είναι αντικειμενικά αντίθετη στο αντικείμενο, το πνεύμα και το σκοπό των φορολογικών διατάξεων που θα ίσχυαν σε αντίθετη περίπτωση.

Παράλληλα, η φοροαποφυγή θα πρέπει να είναι ο βασικός (κρίσιμος, σημαντικός, ουσιαστικός) σκοπός της υπό κρίση τεχνητής μεθόδευσης και αυτό θα συντρέχει, όταν οποιοσδήποτε άλλος στόχος που αποδίδεται ή θα μπορούσε να αποδοθεί στη μεθόδευση φαίνεται αμελητέος, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υπόθεσης.

δ) Προς διαπίστωση του αν η τεχνητή μεθόδευση έχει όντως οδηγήσει σε φορολογικό πλεονέκτημα οι φορολογικές αρχές πρέπει να συγκρίνουν το ποσό του φόρου που θα οφείλεται, αν ληφθεί υπόψη η υπό κρίση μεθόδευση, με το ποσό που θα οφειλόταν από τον ίδιο φορολογούμενο υπό τις ίδιες συνθήκες, αν η συγκεκριμένη μεθόδευση δε λαμβανόταν υπόψη.

Από αυτό συνάγεται ότι σε κάθε περίπτωση οι φορολογικές αρχές θα πρέπει να είναι σε θέση να τεκμηριώσουν με σαφήνεια με ποιο τρόπο θα έπρεπε να διαμορφωθούν οι τεχνηέντως διαμορφωθείσες έννομες σχέσεις από τον φορολογούμενο ή τους φορολογούμενους, προκειμένου αυτές να έχουν εμπορική ή οικονομική ουσία, ώστε να προκύψει το ποσό του φόρου που θα οφειλόταν χωρίς την τεχνητή μεθόδευση και να προκύψει τελικά η οφειλόμενη διαφορά φόρου.

 

Ημερομηνία δημοσίευσης: 8/8/2014