Αρχική Ειδικά Θέματα Η φορολογική κατοικία με βάση τον ελληνικό νόμο

Η φορολογική κατοικία με βάση τον ελληνικό νόμο

Με βάση το καθεστώς που ίσχυε πριν το ν. 3943/2011 (31.3.2011) η έννοια της φορολογικής κατοικίας ταυτιζόταν με την έννοια της κατοικίας κατά τον Αστικό Κώδικα και συγκεκριμένα τα άρθρα 51 επ. αυτού. Από τις διατάξεις του ΑΚ προβλέπεται ότι α) το πρόσωπο έχει ως κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του β) κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες (άρθρο 51), γ) η κατοικία διατηρείται ωσότου αποκτηθεί νέα δ) αν δεν μπορεί να αποδειχθεί η τελευταία κατοικία του προσώπου, ως κατοικία θεωρείται ο τόπος της διαμονής του (άρθρο 53). Για την απόκτηση κατοικίας απαιτείται πραγματική εγκατάσταση σε ορισμένο τόπο (corpus) και βούληση του ατόμου (animus) να καταστήσει τον εν λόγω τόπο κέντρο της ύπαρξης του, των βιοτικών του σχέσεων, των υλικών του συμφερόντων, του υλικού του βίου και της επαγγελματικής του εγκατάστασης.

Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος προέβλεπε κατά το προϊσχύον του ν. 3943/2011 καθεστώς ότι «Σε φόρο υπόκειται κάθε πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένεια του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. Με λίγα λόγια οι κάτοικοι Ελλάδος φορολογούνταν για το παγκόσμιο εισόδημά τους ενώ οι πάντες φορολογούνταν για το εισόδημα που προέκυπτε στην Ελλάδα.

Ο νόμος 3943/2011 τροποποίησε το καθεστώς που διέπει την φορολογική κατοικία ως κάτωθι:

-    διεύρυνε το υποκείμενο του φόρου για το παγκόσμιο εισόδημα καταλαμβάνοντας εκτός από τους κατοίκους Ελλάδος και τους συνήθως διαμένοντες

-    όρισε την έννοια της συνήθους διαμονής

-    επέβαλε πρόσθετες διατυπώσεις για την υποβολή δήλωσης αλλαγής κατοικίας από την Ελλάδα στο εξωτερικό

-    επέβαλε διατυπώσεις στους ήδη δηλωθέντες ως κατοίκους εξωτερικού για την διατήρηση αυτού του status.

1.    Οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος όπως έχει τροποποιηθεί με το ν. 3943/2011 (31.3.2011)

Με τις νέες διατάξεις (άρθρο 2 Κ.Φ.Ε. «υποκείμενο του φόρου») προβλέπεται ότι α) κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του β) ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του, κάθε φυσικό πρόσωπο υπόκειται σε φόρο για το εισόδημα του που προκύπτει στην Ελλάδα. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά.

Ειδικές διατάξεις προβλέπονται στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου για πρόσωπα που υπηρετούν σε ελληνικές δημόσιες υπηρεσίες και διεθνείς οργανισμούς που βρίσκονται στην αλλοδαπή. Ομοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και τα μέλη της οικογένειας που το βαρύνουν εκτός αν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα τους και το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών (offshore δικαιοδοσίες) που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Δηλαδή προϋπόθεση για να μην θεωρείται ότι κατοικούν στην Ελλάδα και τα πρόσωπα που τον βαρύνουν (τον φορολογούμενο κάτοικο Ελλάδας) είναι να φορολογούνται σε άλλο συνεργάσιμο με την Ελλάδα κράτος για το παγκόσμιο εισόδημά τους.

Κατ’ εξαίρεση από τα ανωτέρω οριζόμενα στην πρώτη παράγραφο, υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, για τρία διαδοχικά έτη και για μία μόνο φορά, το φυσικό πρόσωπο που έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του σε κράτος το οποίο 1) δεν έχει συνάψει με την Ελλάδα Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου και 2) δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών. Το χρονικό διάστημα των τριών ετών υπολογίζεται από την έναρξη διαμονής του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα. Δηλαδή, προβλέπεται εξαίρεση από την αρχή της φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος για τους αλλοδαπούς που αν και έχουν συνήθη διαμονή στην Ελλάδα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες, επειδή προέρχονται από χώρες με τις οποίες η Ελλάδα δεν έχει συνάψει και δεν έχει θέσει σε εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ.Ε., η αρμόδια ελληνική φορολογική υπηρεσία δεν μπορεί στην πραγματικότητα να εφαρμόσει τις αρχές που ορίζονται στις Σ.Α.Δ.Φ.Ε. για την εξεύρεση παγκόσμιου εισοδήματος (π.χ. ανταλλαγή πληροφοριών, διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού σε περίπτωση ύπαρξης διπλής κατοικίας κλπ). Για το λόγο αυτό προβλέπεται ότι εφόσον φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε «συνεργάσιμο» κράτος (που δηλαδή δεν είναι στον κατάλογο του άρθρου 51 Α), φορολογείται μόνο το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και για μία μόνο τριετία.

Όσον αφορά στην έννοια της συνήθους διαμονής, αυτή (με βάση το τρίτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος όπως τροποποιήθηκε) στοιχειοθετείται όταν ένα φυσικό πρόσωπο διαμένει στην Ελλάδα για χρονική περίοδο που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Ως ημέρα παρουσίας στην Ελλάδα, λογίζεται οποιαδήποτε ημέρα κατά τη διάρκεια της οποίας, όσο σύντομη και αν είναι αυτή, ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια (π.χ. τμήμα της ημέρας, ημέρα άφιξης και αναχώρησης, ημέρες εορτών, αργιών, διακοπών κ.λπ.). Από την εν λόγω αρχή συνάγεται ότι, οποιαδήποτε πλήρης ημέρα παραμονής εκτός Ελλάδας, δεν θα συνυπολογίζεται στην προαναφερόμενη χρονική περίοδο. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά, εάν δηλαδή προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η διαμονή του σε άλλο κράτος (π.χ. πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, στην περίπτωση που διαμένει σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος).

Πάντως, η έννοια της συνήθους διαμονής είχε παλαιότερα προβλεφθεί (αναφερόμενη όμως ως «συνήθης κατοικία») από το Έλληνα νομοθέτη με την υπ’ αριθ. Δ 247Β/1-3-88 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του Ν. 1839/1989 και στην οποία παραπέμπει και το άρθρο 76 του ν. 2127/1993 σχετικά με την απαλλαγή από τον Ειδικό Φόρο Καταναλώσεως. Η ως άνω υπ’ αριθ. Δ. 247Β/1-3-1988 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ορίζει στο άρθρο 3 αυτής. «Ως συνήθης κατοικία νοείται ο τόπος στον οποίο ένα άτομο διαμένει συνήθως, δηλαδή τουλάχιστον εκατόν ογδόντα πέντε (185) ημέρες συνεχείς ή όχι, ανά δωδεκάμηνο, λόγω προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών ή σε περίπτωση ατόμου χωρίς επαγγελματικούς δεσμούς, λόγω προσωπικών δεσμών από τους οποίους προκύπτουν στενοί δεσμοί μεταξύ αυτού του ατόμου και του τόπου στον οποίο κατοικεί. Εν τούτοις, η συνήθης κατοικία ατόμου του οποίου οι επαγγελματικοί δεσμοί βρίσκονται σε άλλον από τον τόπο των προσωπικών του δεσμών και το οποίο για τον λόγο αυτόν υποχρεούται να διαμένει διαδοχικά σε διάφορους τόπους που βρίσκονται σε δύο ή περισσότερες χώρες, θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο των προσωπικών του δεσμών με την προϋπόθεση ότι επιστρέφει τακτικά στον τόπο αυτό. Ο τελευταίος αυτός όρος δεν απαιτείται όταν το άτομο διαμένει σε μία χώρα για την εκτέλεση αποστολής με καθορισμένη διάρκεια». Η ανωτέρω διάταξη δεν έχει καταργηθεί μέχρι σήμερα και δημιουργείται η απορία πως μπορούν να συντρέχουν και οι δύο ορισμοί της συνήθους κατοικίας, δηλαδή και ο προσφάτως προστεθείς στο άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε. και αυτός της Δ247Β/1-3-88 Υπουργικής Απόφασης.

Υποχρεώσεις προσώπων που δηλώνουν ήδη κάτοικοι εξωτερικού

Οι πρόσφατες αλλαγές του ν. 3943/2011 δεν καταλαμβάνουν μόνο όσους δηλώνουν τώρα μεταβολή της κατοικίας τους λόγω μετοίκησης στο εξωτερικό αλλά και όσους ήδη έως τώρα δήλωναν κάτοικοι εξωτερικού. Συγκεκριμένα, με βάση το άρθρο 71 παρ. 7 & 8 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που προστέθηκαν με το άρθρο 12 παρ.5 Ν.3943/2011 προβλέπονται τα εξής: Το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει ότι υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα του που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούται να υποβάλλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. κατοίκων εξωτερικού τα δικαιολογητικά που το αποδεικνύουν, σύμφωνα με σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Αν τα δικαιολογητικά δεν υποβληθούν ή υποβληθούν εκπρόθεσμα, το φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του. Η διάταξη προβλέπει επίσης ότι με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται και ο τρόπος κλήσης των φορολογουμένων, η διαδικασία υποβολής των δικαιολογητικών και κάθε άλλο σχετικό θέμα.

Σχετικώς εκδόθηκε η υπ’ αριθμόν ΠΟΛ 1145/31.5.2012 απόφαση με το κάτωθι περιεχόμενο:

1. Τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται σε φόρο μόνο για το εισόδημά τους που προκύπτει στην Ελλάδα υποχρεούνται, ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους οικονομικού έτους 2012 (χρήση 2011) να υποβάλλουν:

α) εφόσον υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) του εισοδήματος, πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, το οποίο είναι ενσωματωμένο στις προβλεπόμενες Αιτήσεις Εφαρμογής των Σ.Α.Δ.Φ.Ε., με εξαίρεση τις ΗΠΑ και την Τουρκία, οι οποίες εκδίδουν το δικό τους πιστοποιητικό.

β) εφόσον υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα δεν έχει συνάψει Σ.Α.Δ.Φ.Ε., τα κάτωθι:

− δήλωση φορολογίας εισοδήματος, εάν προβλέπεται κάτι τέτοιο στη χώρα προέλευσης ή

− βεβαίωση από δημόσια αρχή της χώρας προέλευσης (φορολογική αρχή, δήμος κ.λπ.), από την οποία να προκύπτει το παγκόσμιο εισόδημα του φορολογουμένου, καθώς και η μόνιμη κατοικία του ιδίου, αλλά και των μελών της οικογένειάς του (σύζυγος, τέκνα), εφόσον αυτά υφίστανται, προκειμένου να αποδειχθεί ο ισχυρός δεσμός του φυσικού προσώπου με τη χώρα προέλευσης.

Τα εν λόγω έγγραφα της περίπτωσης αυτής που έχουν συνταχθεί στο έδαφος του κράτους προέλευσης, θα πρέπει να φέρουν την επισημείωση της Χάγης Ν. 1497/1984 (apostile), εφόσον το αλλοδαπό κράτος εμπίπτει στην κατάσταση των κρατών που έχουν προσχωρήσει στη Σύμβαση της Χάγης. Για τα κράτη τα οποία δεν έχουν προσχωρήσει στην εν λόγω Σύμβαση, ισχύει η προξενική θεώρηση.

2. Σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής των παραπάνω εγγράφων, τα φυσικά πρόσωπα θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους.

3. Αρμόδια Δ.Ο.Υ. για την υποβολή των δηλώσεων αυτών ορίζεται η Δ.Ο.Υ. στην οποία ο υπόχρεος υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως κάτοικος αλλοδαπής.

3. Δήλωση αλλαγής κράτους κατοικίας από φυσικό πρόσωπο

Τέλος, με το ν. 3943/2011 προστέθηκαν παράγραφοι 5 και 6 στο άρθρο 76 του ΚΦΕ, με τις οποίες προσδιορίζονται ορισμένα κριτήρια που πρέπει να εξετάζονται από την ελληνική φορολογική αρχή, όταν ένα φυσικό πρόσωπο προτίθεται να μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε άλλο κράτος. Συγκεκριμένα:

-    Σύμφωνα με την νέα παράγραφο 5 του άρθρου 76 του ΚΦΕ, εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο μη συνεργάσιμων κρατών του άρθρου 51Α, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του.

-    Σύμφωνα με τη νέα παράγραφο 6 του άρθρου 76 του ΚΦΕ ορίζεται ότι, εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας, θα συνεχίσει να υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του, για χρονικό διάστημα πέντε ετών, το οποίο αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον ισχύουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

1) υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη, πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του

2) μεταφέρει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος, στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51 Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Σύμφωνα με την εν λόγω παράγραφο, ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς θεωρείται εκείνο στο οποίο το φυσικό πρόσωπο δεν υπόκειται σε φορολογία ή εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι ή υπόκειται σε φόρο επί του εισοδήματος/κεφαλαίου, ο οποίος είναι ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού συντελεστή που θα οφειλόταν, σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής νομοθεσίας, εάν ήταν κάτοικος Ελλάδας, ΚΑΙ

3) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, δηλαδή κατά τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του: αα) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. (δηλαδή Ο.Ε., Ε.Ε, κοινωνίες αστικού δικαίου, κοινοπραξίες κλπ.) ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε. (Ε.Π.Ε, Α.Ε. κλπ), ή ββ) το εισόδημα του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή γγ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ.

Δηλαδή πλέον, η απλή γνωστοποίηση, στο Τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ., της πρόθεσης του φορολογούμενου να προβεί σε αλλαγή κατοικίας, δεν συνεπάγεται αυτομάτως και την αλλαγή της κατοικίας του, όπως γινόταν πριν τις ανωτέρω τροποποιήσεις του νόμου. Διότι εκτός από τη διερεύνηση ύπαρξης κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην Ελλάδα, όπως οι έννοιες αυτές έχουν αναλυθεί ανωτέρω, θα πρέπει, επιπλέον να ελέγχεται εάν ο φορολογούμενος πληροί τα προαναφερθέντα κριτήρια, γιατί στην περίπτωση που τα πληροί, υποχρεούται να δηλώνει το παγκόσμιο εισόδημά του στην Ελλάδα, ως κάτοικος Ελλάδας.

Για το σκοπό αυτό, ο φορολογούμενος θα υποβάλλει στο τμήμα Μητρώου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., αίτηση (έντυπο Μ0) γνωστοποίησης αλλαγής κατοικίας με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα. Στη συνέχεια το εν λόγω τμήμα της Δ.Ο.Υ. θα προωθεί την αίτηση με τα συνημμένα έντυπα στο τμήμα Εισοδήματος της αυτής Δ.Ο.Υ., προκειμένου να αποφανθεί, εάν πληρούνται ή όχι τα ανωτέρω κριτήρια, συντάσσοντας σχετικό προς τούτο σημείωμα. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος πληροί τα κριτήρια, ενημερώνεται εγγράφως ότι, το αίτημά του για μεταφορά της κατοικίας του απορρίπτεται, και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα τίθεται στο φάκελο του. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν πληροί τα κριτήρια, το τμήμα Εισοδήματος, προωθεί στο τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ. τα έντυπα Μ1 και Μ7 με συνημμένο το σχετικό σημείωμα, στο οποίο, εκτός των άλλων, θα αναφέρεται και η ημερομηνία μεταβολής της κατοικίας, προκειμένου να ολοκληρωθεί η εν λόγω διαδικασία. Η σχετική βεβαίωση μεταβολής, θα αποστέλλεται από τη Δ.Ο.Υ. ταχυδρομικώς στη διεύθυνση του αντικλήτου.

Εάν ο φορολογούμενος, ο οποίος πληροί τα προαναφερθέντα κριτήρια, προτίθεται να μεταβεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ.Ε. και προσκομίσει βεβαίωση από την αλλοδαπή φορολογική αρχή ότι έχει εγγραφεί ως φορολογικός κάτοικος αυτής της άλλης χώρας, τότε τίθεται θέμα διπλής κατοικίας. Σε αυτήν την περίπτωση, η αρμόδια Υπηρεσία του Υπ. Οικονομικών (Δ/νση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων) θα έρχεται σε επαφή με την αλλοδαπή φορολογική αρχή, προκειμένου να επιλυθεί η εν λόγω διαφορά.

O προσδιορισμός της φορολογικής κατοικίας με βάση το πρότυπο σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας του Ο.Ο.Σ.Α. (28/1/2003)

Όλες αυτές οι προβλέψεις του Έλληνα νομοθέτη που έχουν δυσχεράνει την τόσο την διαδικασία αλλαγής κατοικίας για φορολογικούς λόγους όσο και τις διατυπώσεις αυτών που ήδη πληρούν τις προϋποθέσεις θα πρέπει να διαβαστούν υπό το πρίσμα των συνθηκών αποφυγής διπλής φορολογίας που τυχόν έχουν υπογραφεί μεταξύ της Ελλάδας και του άλλου κράτους όπου ο φορολογούμενος επικαλείται ότι κατοικεί. Διότι, ως γνωστόν, οι διεθνείς αυτές συμβάσεις υπερισχύουν του Ελληνικού νόμου κατ’ άρθρο 28 του Συντάγματος που προβλέπει ότι οι διεθνείς συμβάσεις από την επικύρωσή τους με νόμο και την θέση τους σε ισχύ υπερισχύουν από κάθε άλλη αντίθετη διάταξη νόμου. Επομένως, στον βαθμό που οι ανωτέρω διατάξεις έρχονται σε αντίθεση με Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, η τελευταία θα υπερισχύσει.

Η Ελλάδα έχει υπογράψει πολλές τέτοιες συμβάσεις, οι περισσότερες αν όχι όλες από τις οποίες ακολουθούν το μοντέλο του Ο.Ο.Σ.Α. Το πρότυπο μοντέλο σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας του ΟΟΣΑ, στο άρθρο 4 αυτού «Φορολογική κατοικία» προβλέπει τα κάτωθι:

1. Ο όρος «κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους» σημαίνει το πρόσωπο που, σύμφωνα με τους νόμους αυτού του Κράτους, υπόκειται σε φορολογία σ’ αυτό λόγω κατοικίας ή διαμονής του ή τόπου διοίκησης των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του ή άλλου παρόμοιας φύσης κριτηρίου. Αλλά ο όρος αυτός δεν περιλαμβάνει οποιοδήποτε πρόσωπο που φορολογείται στο κράτος αυτό μόνο όσο αφορά εισόδημα που προέρχεται από πηγές μέσα σ’ αυτό. Ο όρος περιλαμβάνει την προσωπική εταιρεία που έχει συσταθεί ή έχει οργανωθεί με τους νόμους του ενός από τα Συμβαλλόμενα Κράτη.

2. Αν σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1, ένα φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος και των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών, τότε η νομική του κατάσταση καθορίζεται ως εξής:

α) Θεωρείται ότι είναι κάτοικος του Συμβαλλόμενου Κράτους στο οποίο διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία. Αν διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, θεωρείται κάτοικος του Συμβαλλόμενου Κράτους με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων).

β) Αν το κράτος στο οποίο έχει το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του δεν μπορεί να καθοριστεί ή αν δε διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία σε κανένα από τα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, θεωρείται κάτοικος του κράτους στο οποίο έχει τη συνήθη διαμονή του.

γ) Αν έχει συνήθη διαμονή και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη ή σε κανένα από αυτά, θεωρείται κάτοικος του Συμβαλλόμενου Κράτους του οποίου είναι υπήκοος.

δ) Αν είναι υπήκοος και των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών ή κανενός απ’ αυτά, οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλόμενων Κρατών διευθετούν το ζήτημα με αμοιβαία συμφωνία.

3. Αν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1, ένα πρόσωπο εκτός από φυσικό πρόσωπο, είναι κάτοικος και των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών, τότε το πρόσωπο αυτό θεωρείται του Συμβαλλόμενου Κράτους, στο οποίο βρίσκεται η έδρα της πραγματικής διοίκησης των επιχειρήσεων του.